对房地产税几个基本理论问题的澄清

——兼与刘小兵、周天勇、何杨等教授商榷

易宪容

内容摘要 就中国初始条件而言，开征房地产税是保证居住正义、遏制房地产泡沫、推进国家治理现代化必不可少的制度安排。但是，在此问题上，民众的误解及学术研究的乱象丛生，其根本原因在于一些基本问题及重要概念迄今含混不清。为此，有必要从理论上首先予以澄清：房地产税是政府提供公共服务的交易价格；国内房屋持有者70年的土地国家所有权是虚拟产权，实际上在土地完成交易后，房屋土地的实质性所有权完全归属房屋持有者手上，《物权法》对此也给予了法律上的保障；土地出让金是市场制度下土地交易的价格，它既不是地租，也不是税。当前土地出让金的关键问题，并不是与房地产税的纠缠，而是会否真正成为国有或公有的财富，建立全国性土地基金宜提上改革议程。

关键词 房地产税 土地出让金 虚拟产权 实质性所有权 全国性土地基金

作者 易宪容，青岛大学财富管理研究院暨互联网金融研究院院长、教授。（山东青岛 266071）

从2003年中共十六届三中全会提出“条件具备时对不动产开征统一规范的物业税”开始[1]，对开征房地产税的讨论与研究已经15年了，但仍然是众说纷纭，见仁见智，各方都能够找到一大堆要开征或不开征的理由。这既有价值取向的问题，也有利益相争的因素，但更根本的原因在于对于基本问题及基本概念的含混不清，从而导致大众对开征房地产税的误解及学术理论研究上的乱象丛生。本文的目的就是希望重新梳理开征房地产税的一些基本问题及基本概念，还其本来面目，把对开征房地产税的研究及房地产税的设计引向正确的方向。

为何一定要开征房地产税

对于国内开征房地产税，2017年12月20日财政部长肖捷在《人民日报》发表题为《加快建立现代财政制度》的文章指出[2]：按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施。2018年“两会”政府工作报告宣布已经把房地产税立法纳入规划，房地产税在立法后将会实行。[3]尽管政府对此已形成共识，但社会不同声音仍然此起彼伏。比如，刘小兵教授在《探索与争鸣》发文质疑[4]，如果房地产税是为了挤出房地产泡沫、是为了调节社会收入分配关系、是为了增加政府财力等，要达到这些目的的手段多得是，为何非得征收房地产税？也有人认为，征收房地产税有可能成为压垮中国高房价的最后一根稻草。何杨等学者甚至认为房地产税就是一种“最坏的税收”。[5]还有人认为，中国根本就不用学习欧美国家征收房地产税，这是一种制度不自信，为何欧美国家有房地产税，中国也要设立房地产税呢？其实，国外实践已经证明，在市场经济体制下，征收房地产税是市场经济的法则（用者自付原则），它是促进现代国家治理（确立纳税人意识及约束政府权力）和推动现代社会文明的重要方式。对于中国开征房地产税能否达到什么目的，房地产税有多少功能，在房地产税没有出台之前，这些都是未知数。但是，在中国现实的背景下，如果不开征房地产税，以下几个问题根本就无法解决，比如居住正义、房地产市场长效机制的形成、现代国家治理机制的确立等。如果中国房地产市场的这些问题不能够得到解决，不推进国家治理体系和治理能力的现代化，那么中国特色社会主义新时代的人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾也是难以解决的。

首先，居住正义不仅是现代文明社会的基本标志，也是人民日益增长的美好生活的基础。一般来说，在现代文明社会，居住权为天赋人权，无论富有还是贫穷，这个社会必须保证每一个人的基本居住条件。这是人得以生存的基本条件，也是人类社会得以繁衍的基础，更是人民美好生活的前提。如果房地产市场仅是赚钱的投资工具，让少数人持有更多的住房，两套、三套甚至百套以上的住房，而大多数人则居无片瓦，那么这个社会就不存在居住正义。就目前国内的房地产市场来说，由于以往房地产税收制度的严重缺陷，不能够对住房的投资与消费用税收进行清楚的界定，从而最后让房地产市场基本上成了一个投资炒作为主导的市场，多数住房成为少数人投资赚钱增加财产的工具。这必然会导致国内居民住房持有严重不公，少则居无片瓦，多则上百成千。在这种情况下，居住正义严重缺失，如果设计一种公平公正的房地产税制度，能够调节这种关系，尽管这种房地产制度不可能解决全部问题，但它是保证居住正义的一种重要方式。

其次，中国房地产市场发展近二十年，由于现有房地产市场存在严重的制度缺陷，从而引发了中国经济及房地产市场许多严重的问题。比如，经济的房地产化、房地产市场泡沫巨大、房地产持有差异导致社会财富严重的分配不公、房地产市场寻租设租严重、政府土地财政严重等，这必然会导致国内房地产市场发展的不可持续性，而这些问题的根源很大程度上是与中国房地产市场税收制度的缺陷有关。中共十九大报告强调[6]，坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。也就是说，为了整顿房地产市场，就得让房地产市场回归到它的居住本原，建立起房地产市场的长效机制。而房地产市场长效机制的核心，就是利用有效的经济杠杆，让市场机制在房地产资源配置中起决定性的作用，而不是用各种短期的政府行政措施来干预市场，房地产税正是这种经济杠杆最为重要的一个方面。

比如，当前中国房地产市场风险高，居民投机炒作住房严重，就在于现有的房地产税收制度存在严重缺陷，这种房地产税收制度让房地产市场成了少数人赚钱的工具。如果不遏制这种房地产投机炒作，中国房地产市场及金融市场都面临着巨大的风险。由中国社科院发表的《中国住房发展报告（2017—2018）》显示[7]，截至2016年底，中国居民购买住房抵押率升至50%，已经接近美国2008年金融危机爆发前的水平。此外，从居民杠杆率来看，在这几年同样快速上升。居民杠杆率是指居民部门债务占GDP的比重。1996年中国居民杠杆率只有3%，2008年也仅为18%。但是自2008年以来，中国居民杠杆率开始呈现快速增长，短短6年时间里翻了一倍，达到36.4%，2017年三季度居民杠杆率更已经高达48.6%。根据Wind数据[8]，中国居民部门债务占居民可支配收入的比重，从2006年时的18.5%暴升至2017年8月的77.1%，这与1997年时我国香港情况差不多。那一年香港爆发了严重的金融危机，房价之后几年暴跌67%。当前房地产问题很大程度上与房地产市场税收制度缺陷有关，没有征收房地产税正是一个重要的方面。当前的房地产市场宏观调控仅是出台更多的短期行政措施，而不是运用有效的税收杠杆。在这种情况下，要建立起国内房地产市场长效机制几乎是不可能的。因为，短期行政措施完全可以人为地被政府所操纵。

第三，中共十九大报告指出[9]，国家治理的现代化是实现中国社会主义现代化的重要组成部分，而地方政府治理现代化则是国家治理现代化的基础。通过税制改革，不仅可以提高普通民众政治参与度和公民意识，增加民众有序政治参与的渠道，也有利于推动地方政府治理体系的现代化。因为，民众纳税人意识的增强，就会要求地方政府公正及问责，要求政府全面改善公共产品及公共服务。如果没有开征房地产税，还是沿用传统的土地财政体系，那么地方政府要走向国家治理现代化是不可能的。

可以说，开征房地产税是市场经济的逻辑，也是促进国家有效治理现代化和推动现代社会文明的重要方式，同时也是整顿当前中国房地产市场乱象重要的经济杠杆。当然，开征房地产税并非是包治房地产市场百病的神丹妙药，但如果不设立一种公平公正的房地产税，一定难以建立起房地产市场的长效机制，也是不可能遏制房地产市场泡沫的。

房地产税的开征其实为时已“晚”

对于征收房地产税的目的，2018年“两会”上财政部副部长史耀斌做了一个比较权威的解释[10]：历史上看，房地产税作为一个税种比较悠久，是一个大多数国家都普遍采用的税种，它的作用主要就是调节收入分配，起到社会公平作用，同时筹集财政收入，用来满足政府能够提供公共服务的需求。房地产税的共性是，对所有的工商业住房和个人住房，都会按照它的评估值来征税；都有一些税收优惠；属于地方税，归属于地方政府；房地产税的税基确定复杂，需要建立完备的税收征管模式等。史耀斌对房地产税的解释基本讲明了两个方面的问题：一是为何要征收房地产税，二是如何确立一种公平公正的房地产税制度；但是，还有许多问题有待讨论清楚。

对于房地产税，由于各国初始条件及理论来源不同，房地产税的内涵及功能有很大差别。[11]英国式的财产税主要起源于差饷（rates）。比如，美国1676年波士顿开始征收房地产税，其收入用于支付社区的服务成本等；中国香港则用于警察服务成本。所以，英式的房地产税(也是目前最为成功的房地产税模式，主要有英国、美国、加拿大、印度、新加坡、中国香港等)，征收房地产税的目的直接为基层地方政府公共服务筹集收入，以市场评估价作为税基。德国、澳大利亚和新西兰则采取的是单一土地税。其思想来源于亨利·乔治，强调土地涨价归公并用之服务于社会。而日本及韩国则更多遵循其自身对房地产税的征税传统（所得税及流转税为主），同时引进了对住房保有环节征税，这种房地产税制度更强调通过房地产税来遏制房地产市场泡沫，调节社会收入分配关系。也就是说，从发展模式来说，征收房地产税的模式是多元化的，房地产税的内涵特征及功能也是多样性的。

在一个成熟的市场体制下，房地产税又称不动产税，它是一种选择性的财产税（即财产税中的一种）。同其他财产税一样，它是一个国家赋税结构中的三大支柱（还有消费税、所得税）之一。开征房地产税，一般能够起到以下几个方面的作用：

一是可以矫正现行所得税的某些缺陷，堵塞逃税的漏洞。比如目前采取个人所得税的国家，由于未实现的资本收益在计算上有实际困难，通常不把它列为征税的范围。但如果不辅以财产税的征收，这些未实现的资本收益将成为逃税的漏洞，使得政府一部分税收流失而无从补救。

二是发挥量能课税的原则，促进社会所得的公平分配。根据现有各种统计资料，世界上每一个国家的财富分配，都要远较它们的所得分配更为集中，财富分配的集中被认为是造成所得分配不均的一个主要原因。财产是一个人经济能力的表现，征收财产税既表明了一个人的付税能力，也可减少财富集中，从而促进所得的分配公平。

三是征收财产税与谁收益谁付费的课税原则或市场法则相一致。因为每一个国家的政府支出中，国防与治安支出是最为重要一块，而这些支出的目的就是为了保卫国人的生命财产安全。此外，公共基础设施的建设不仅能够繁荣经济，也能够使财产增值。房地产税就是居民使用服务及政府城市化投资，让房屋的价值上升所要付出的成本。

四是随着人口增加和经济发展，国人所拥有的财产会不断增加，个人财产税征收可以为政府提供丰富和稳定的财政收入。税基因人口增加与经济发展不断扩大，使得财产税收入得以稳定发展，加上房地产的不可移动性，从而减少了逃税的可能。当然，财产税还能提高资金市场的利率，从而使生产成本增加，引起产品及劳务价格的上涨，而部分税务负担会通过价格的上涨转移到消费者身上，从而遏制房地产的过度需求等。

一般来说，房地产税的课税对象只限于土地及房屋。在计算税基的时候，房地产的抵押贷款即负债不得扣除。而且，房地产税在大多数国家都属于地方税，为地方政府财政收入最重要的一部分。依照各国现行税制，每一笔土地及房屋都得根据政府定期查定之价格加以计算征定。为了课税的目的，政府通常每隔一阶段就会对所管辖区域内房地产进行一次估价，这项工作完成后，每套房屋应纳税就得根据查定价格加以计算。而这种查定的价格，在进行下一次查定之前，没有重大事故发生不得变更。

政府在查定房地产价格时可能有以下几种方法：一是市场交易法；二是成本法；三是资本法。对于以上三种方法，由于欧美国家房地产市场较为发达，市场交易法应用得最为普遍，特别是对自用住宅的估价，这种方法更是便利。无论是哪一种方法，对于房地产税基的认定，都会用明确的法律来规定，以减少房地产课税的随意性与不公平性。各国房地产税多采用单一税率。

如同个人所得税的征收一样，房地产税的征收同样对某些特定房地产设定优惠办法。其优惠对象通常包括：政府机构所持有的房屋；宗教、教育、慈善或非营利机构所拥有的房屋；自用住宅及个人收入低于某一水准或年龄高于某一水准者所持有的房屋。

此外，开征房地产税需要一定的基础条件：一是详实的不动产登记资料；二是用科学的方法对房地产进行低成本估价；三是政府的税收征管能力。比如，房地产税的税基、税率及与其他税种之间的关系、中央与地方之间税收分配、征税的减免与优惠对象的确立等。只有在这些方面有了条件，房地产税的开征才能有效且公平公正地进行。

所以，中国征收房地产税，既要遵循现代税收制度的一般共性或市场法则，也要根据当前中国房地产市场初始条件区分侧重点。由于中国经济是由计划经济转轨而来，个人的财产也逐渐从无到有，所以中国财产税制度一直阙如。这种制度缺陷导致两大严重的社会问题：一是居住正义缺失，二是社会财富严重的分配不公。比如，目前国内居民的一点工资、稿酬、劳务收入等都要征税，而几百万元、几千万元以上的房产则不征税。这种现象是导致当前中国社会财富严重分配不公的最重要原因之一，也是当前中国最大的财富分配不公。

此外，尽管中国家庭住房拥有率平均达到89.68%，拥有二套住房以上的家庭比例达到13%[12]，远高于发达国家，但由于中国房地产税收制度缺陷，更多的住房持有在少数人手上，使中国房地产市场居住正义严重缺失，房地产投机炒作十分严重，房地产泡沫巨大。中国开征房地产税，这些都是要考虑的初始条件。有人说，房地产价格不是税收问题[13]，但好的房地产税收制度完全能够遏制房地产价格快速上涨，也能够挤出房地产泡沫。比如，韩国就是用严厉的房地产税来打击房地产过度投机炒作，对持有二套以上的住房课以重税。

随着国有土地可以交易转让、中国经济及城市化快速发展、大量的居民利用政府的各种房地产优惠政策涌入市场，中国土地溢价及房屋溢价也出现快速的飙升，社会经济成果、政府大量的城市基础设施投资、政府房地产优惠政策物化等因素沉淀在房屋财产上。按照亨利·乔治的涨价归公的理论或市场法则，其实这部分溢价也应该归公。在此意义上可以说，中国开征房地产税不是不要开征，而是开征过晚，从而引发当前一系列的难题。

根据市场经济用者自付的法则，国内居民之所以能够持有财富、之所以持有的财富能够升值及其财产不会受侵害，是现代国家制度确立的结果。因为，现代国家制度不仅促进社会经济发展，个人财富增长及个人财产随着国家经济增长而不断地溢价，而且也保证了个人所持有财产不会受到侵害或被掠夺。既然是用者自付，那么通过税收原则让使用现代国家制度多者多付费，理论上也是天经地义的事情。

土地私有制并不是征收房地产税的前提条件

目前国内很多人在征收房地产税上把简单的问题复杂化。比如，有人认为[14]，中国为何要学习国外征收房地产税，中国的土地制度及房地产制度与其他国家都不一样，世界上没有哪个国有土地的国家要征收房地产税。更有人认为[15]，如果中国如世界上绝大多数国家那样，土地是私有的，那么征收房地产税的合法性瞬间成立。著名学者周天勇也认为[16]，在国家土地所有制下房主或土地使用者都是“租客”，如果不赋予房主对土地和房屋永续使用产权，开征房地产税缺乏法理依据。对于这些观点中的概念混用，本文想重点予以澄清。

（一）地价、地租及房地产税是三个完全不同的概念

这些质疑本身的最大问题就是没有把几个基本概念分清楚，即地价、地租、房地产税。一般来说，这三个概念与土地所有制没有关系。[17]地价是指在市场经济中土地交易的价格。在土地私有制的情况下，双方达成土地交易协议，购买支付相应费用，土地的所有权等权能全部转让。在土地公有制下，地价有时看上去是一次性支付的租赁价格，其权能部分转让，但在中国实质上同样是土地的交易价格。地租则是指租用土地的直接生产者所创造的剩余价格被土地所有者占有的部分。而房地产税则是政府提供公共品或公共服务的价格。购买这种服务的税收都被资本化入房地产的价值。对于不少国家来说，房地产税的缴纳人既可以是房屋的所有者，也可以是房屋的使用者。上述概念清楚地表明，无论是土地私有制，还是土地公有制，开征房地产税与土地所有制其实没有多少关系，只不过土地私有制下产权更为明晰而已。

（二）土地公有制开征房地产税具有市场内在法则（用者自付）

比如，中国香港土地为政府所有，1997年前拍卖出的土地使用权有75年、99年、999年三种，1997年之后拍卖出的土地使用权为50年，但香港拍卖出的土地不仅要交土地出让金，住房也得交差饷税或房地产税。2010年两者占整个政府财政收入比例分别为12.4%和3.1%。[18]又如，以色列国有土地占比达93%，澳大利亚堪培拉的土地为政府所有，美国和加拿大也存在一些特有的公有土地。这些公有土地如出让给个人和公司使用，都需要签订租约，并付给政府相应的租金。但使用这些公有土地的人都必须缴纳房地产税，租期的长短并不影响房地产税的评估价值及纳税义务。[19]也即，无论是从理论上还是经验上说，开征房地产税与土地所有制没有关系，土地私有制并非是开征房地产税的前提条件，土地公有制开征房地产税同样具有经济上的逻辑。

（三）土地70年的国家所有权是虚拟的，转让后土地的实质性所有权归房屋持有者

退一步说，假定“只有土地私有制开征房地产税才有合法性基础”这种逻辑成立，即财产归属谁所有，谁就得来交财产税或房地产税，中国的土地财产归属国家所有，当然不应该让个人来交土地财产税。对于这样的分析，我们先澄清几个基本概念。比如，什么是产权？产权有哪些属性及权能？产权的权能可分离吗？这些权能的核心又是什么？如果把这些问题理清楚了，中国住房的土地所有权的归属问题也就明朗了，也就清楚中国房屋的土地实质性所有权到底是在谁手上了。

在现代市场经济体制下，产权作为一种界定权利的制度安排，就是通过法律的方式把与财产相关的权利界定清楚，以便让当事人能够承担责任及获得利益。而财产的产权既可是整体性的，即财产所有的权能为一个当事人所持有，也可以让产权权能分开及分离，当事人部分持有财产的权能。比如，土地租赁者获得土地的使用权及部分土地收益权。财产的权能包括所有权、使用权、控制权、支配权、剩余索取权、自由转让权等，而这些权能是可分离的。在市场经济条件下，财产的所有权之所以重要，就在于获得由所有权可以派生出其他产权的权能，财产所有权的目的就在于如何对财产使用、占有、有权自由转让及获得财产收益等。如果一个当事人仅是要获得财产所有权，而不需要获得这些派生的权能，那么这个当事人拥有这种财产所有权的意义肯定不大，这个当事人拥有不拥有这种财产所有权也不太重要了。国有企业的产权制度之所以被认为具有严重的缺陷，就在于它的所有权是一种虚拟产权，即表面上所有权为国家所有，但实际上其权能可以通过一层层的代理关系被转移，不为所有者获得及利用。

目前作为附着在土地上的国内房屋，表面上建筑这些房屋所使用的土地只有70年使用权，所有权为国家所有。但实际上除了房屋土地所有权名义上为国家所有之外，与房屋有关的其他权能早就转移到每一个住房持有者手上。住房持有者不仅拥有所持有房屋的实质上的所有权、使用权、控制权、支配权、剩余索取权、自由转让权等，权能是完整的，也拥有该房屋所占用土地的使用权、控制权、支配权、剩余索取权、自由转让权、土地溢价获取权等。在这种情况下，目前国内居民所持有的70年土地使用权的房屋，其房屋的权能基本上完全为房屋持有者所有，土地的国家所有权其实早就成了一种名义所有权或虚拟产权。因为中国房屋持有者已经把房屋相关的所有的权益都归属在个人名义下。

（四）《物权法》在法律上给予房屋土地使用人完整财产权利

对于这一点，其实中国的《物权法》已经有清楚的界定，并给予了法律上的保障，即中国土地使用者在受让土地后，除了能够凭借其所享有的土地使用权依法进行占有、使用和收益，在处分环节也依法具有较高的权限，从而赋予了土地使用人一套较为完整的财产权利，使土地使用权具有财产属性。此外，《物权法》对70年土地名义所有权，已经规定住宅用地使用权在出让期满后可以“自动续期”[20]，这更是从根本上强化了房屋持有者对房屋的土地具有实质性所有权。

试想，如果房屋的土地所有权不是一种名义产权或虚拟产权，而是一种实质性所有产权，那么房屋持有者只能对所购买的房屋使用70年；除此之外，不经过所有者的同意是不可能自由转让，也不可能把购买者间接缴纳了土地出让金，如果再征房地产税，相当于二次征税。因此，要把原来实际征税的高额土地出让金进行逐年退税。而且，当前中国房价过高，就是土地出让金过高的结果。其实，这些观点混淆了两个问题：一是中国的高房价是房价决定地价还是地价决定房价；二是中国的土地出让金是地租还是土地的交易价格。

就前者而言，在以投资炒作为主导的房地产市场，是房价决定了地价，而不是地价决定了房价，是房价上涨预期造成了地价不断上涨，而不是反之。就后者而言：

（一）土地出让金是市场条件下土地交易的价格

首先，土地出让金是什么？土地出让金的概念完全来自中国香港的房地产制度。以往英属领地上的土地基本上是国家所有或皇室所有，土地拍卖时约定99年土地使用权。所以，在香港，实行的是“有偿、有期、有条件”的土地使用制度。[22] “有偿”就是获得拍卖的土地使用权要付费，就得交土地使用的出让金。“有期”拍卖的土地使用权是受时间限制。如前所述，1997年前拍卖出的土地使用权有75年、99年、999年三种，1997年之后拍卖出的土地使用权只有50年。而其土地使用权租约又会有可续期和不可续期两种。前者到期时自动续期，后者到期时要重新申请及重新签订新约。而商品住宅租约基本上是属于前者。“有条件”就是指每一幅土地都有明确的使用条件规定，不得有任何改变。也就是说，在香港获得土地使用权不仅要付费，而且要在限定时间及条件下使用。对此，香港从来就没有人会把土地出让金与房地产税纠缠在一起。

中国大陆的土地出让金制度虽然基本上是从香港地区引进，但也是有选择性的引进。1986年的《中华人民共和国土地管理法》正式以法律的形式确定了国有土地有偿使用制度。1987年深圳率先试行城镇国有土地使用权出让制度。后来的《中华人民共和国城市房地产管理法》及《协议出让国有土地使用权规定》等法律法规，进一步规范了国有建设用地有偿转让制度。也就是说，在香港任何商业用途的土地都不可能是政府免费赠送的，都得通过土地拍卖获得，都得付费。因为，既然土地使用是一种商业行为，是为了获利而来，就得通过市场的交易进行，不可能免费获得用于商业的土地。香港99年土地使用权的土地要付费，那么国内70年土地使用权的土地同样要付费使用。对70年土地使用权的付费，就是土地出让金。

（二）如果土地出让金是一种税或可免费使用，中国社会将变成“丛林社会”

如上述学者所说，土地出让金是一种税（即征收房地产税后要有退税机制）而不是一种市场的土地交易价格，那么无论是协议转让还是市场拍卖获得的土地，都意味着当事人可免费获得土地的使用权。如果中国土地使用权不需要有偿付费使用，或国有土地谁都可免费使用，那么14亿人谁不会去抢占一块土地呢？如果这种情况出现，那么中国一定是一个“丛林社会”。许多人为了获得更多的土地一定会采取暴力的方式进行。这个时候中国肯定是“国将不国”。更不用说，在土地私有产权制度下，不通过市场的交易价格，没有人能够从他人那里获得所需要的土地。所以，所谓的开征房地产税就得建立土地出让金的退税机制的说法，是与市场法则相悖离的，根本上就没有市场经济的逻辑。

（三）土地出让金也不是一种地租

中国土地使用权的有偿出让，支付的土地出让金就是国有土地使用权的市场交易价格，而不是通常所认为的地租，更与房地产税无关。因为，第一，如果土地出让金是地租，那么土地出让金就应该是土地使用权获得者在租赁期间付给土地所有者的部分收益，但目前土地出让金并非是事后的收益付给。此外，《物权法》规定房屋土地70年使用权期满后可以自动续期，也就意味着土地使用权租赁期是无限的。这种土地使用权租赁期的无限性，也就意味着土地所有权从一开始就把土地的公有所有权虚拟化，并让土地的实质性所有权归属到房屋持有者手上。在这种情况下，土地出让金根本上就不是地租而是土地的市场交易价格。第二，何杨认为，土地出让金是公有土地租赁时一次性的出让收入、土地最初出租时的溢价。[23]就土地的价值来说，其既包括了内在价值，也包括社会经济发展、政府公共投入、私人投资等导致土地价值上升。作为公有土地，如果一次性支付土地出让金是租赁土地的溢价，这时主要包括的是社会经济发展及政府公共投入的溢价，那么这种溢价更不是地租，也不是税收，甚至没有把土地内在价值包括在内，这种观点对土地出让金属性的解释更弱。第三，就国内房屋来看，如上所述，国有土地的所有权是虚拟的，房屋土地的实质所有权在土地转让完成后或土地出让金支付之后，房屋持有者已经永续性地获得了房屋土地全部实质性的权能，所以土地转让时，土地出让金实质上就是一种土地的市场交易价格而不是其他。这些都是市场经济的真实逻辑。如果土地出让金是一种土地的市场交易价格而不是其他这一点清楚了，那么困扰国内房地产市场多年的土地出让金及房地产税的关系也就清楚了。

（四）对土地出让金进行重大改革，就得建立全国性土地基金

对于当前土地出让金的问题，并不是与房地产税的纠缠，而是这些土地出让金没有真正成为国有或公有财富的问题。因为，在土地公有制度下，整个土地都为全民所有或国家所有，全民是土地终极所有者，国有土地或公有土地的交易价值及溢价都应归属于全体人民而不是属于少数人或地方政府。国家应该将这些土地财富设立一个全国性的土地基金。如果有了全国性土地基金，就能够把土地出让金归于这个全国土地基金，让全国人民来公平公正地共同分享这些财富。比如，北京的土地出让金并非归北京市政府所有而是归全国土地基金所有。但是，由于当前没有全国性土地基金，中国土地制度通过过长的代理链，把归属于全国人民的财富或财产一层一层转移到少数人手上或地方政府手上。而这种财富转移则是造成全国居民财富严重分配不均及区域性发展严重不平衡的根源所在。就此而言，中国的土地出让金制度应该进行重大的改革。

中国房地产税制度设计中的几个基本问题

房地产税的公平公正是现代税收的基本原则，是房地产税能够顺利推行的前提，也是国内税收改革成功的关键。那么如何才能保证房地产税的公平公正呢？

首先，从国际上的经验来说，不仅房地产税的发展模式具有多样性，而且一种成熟的房地产税制度形成往往都需要一个漫长的过程，再加上房地产税的内涵及功能的丰富多样性，这就要求中国在设计房地产税时要从中国的初始条件出发。比如启动房地产税征收的设计，先把侧重点放在保证居住正义、遏制房地产泡沫及调整收入分配关系上（韩国的房地产税就是如此），然后在房地产税成熟的过程中逐渐加入其他功能。只有把当前这些房地产市场问题处理好了，其他房地产税的功能才能得以发挥。否则，如果一开始就以开征房地产税的一般模式设计，可能会事半功倍。退一步说，可以开征房地产税的一般模式设计，但其功能实施分阶段进行，给社会一个清楚明确的政策预期。

其次，房地产税是一种受益税，也是一种地方税。在欧美发达国家，农村与城市、城市与城市之间经济发展的差异不会十分巨大，而且也是市场长期演进所致，把房地产税作为一种地方税不会严重伤害政府公共服务的均等化。但是，中国的农村与城市、城市与城市、区域之间经济发展差异十分巨大。而且，这种差异很大程度又是以往计划经济及目前的权力经济人为所造成，经济资源以权力为主导向少数城市聚集。国内不少城市的房屋价值就是这种权力聚集资源的结果。所以，房地产税既有中央政府管理部分，也有地方政府管理的部分，特别是后一部分要逐渐地推行。比如，房地产税可分为商业房地产税及住宅房地产税，住宅房地产税又以价格来界定高端住宅房地产税（以每平方米2万元为界）及一般住宅房地产税。对于商业房地产税及高端住宅房地产税，可由中央政府管理和制定税率，地方政府征收，统一缴纳至中央政府，并由中央政府进行转移支付让全国人民共享。一般住宅房地产税划归地方政府管理。否则，即使设计好了区域性最为公平公正的房地产税，也容易导致严重的马太效应或政府公共服务严重的不均等化。

再次，对城市土地管理制度及土地出让金制度全面改革。先是对土地出让金的概念正名，确定其为土地的交易价格；建立全国性的土地基金，把公有土地出售的收益划归全国性土地基金所有，由中央政府预算统筹，让全国人民共享；改革现有的城市土地管理制度，让更多农村集体土地进入市场等。

最后，加强与完善关于房地产税的基础制度和基础设施建设。如制定《住宅法》，把中共十九大报告对房地产市场的定位（只住不炒）固化为法律制度，因为这是未来中国房地产市场持续稳定发展的根本所在。对中国房屋进行全国性的普查，建立起全民共享的房屋信息系统。对不同类型的房屋清理正名，解决历史遗留问题。简化现有房地产税收制度。政府要加强对民众开征房地产税的教育，以便让国人对房地产税有更多的了解等。这些基础性制度安排对启动房地产税征收至关重要。

参考文献：

[1]http://jingji.cntv.cn/2012/11/05/ARTI1352087360703188.shtml.

[2]肖捷：加快建立现代财政制度（认真学习宣传贯

彻党的十九大精神）.人民日报，2017.12.20.

[3]http://www.zgjsks.com/html/2018/jjw_0306/286610.html.

[4]刘小兵.是否开征房地产税的判断依据.探索与争鸣，2018（3）.

[5][11][17][18][19][20][23]何杨.中国房地产税改革.北京：中国税务出版社，2017：6-11、25、20-21、45-47、46、49、182、47.

[6][9]http://news.sina.com.cn/china/xlxw/2017-10-27/docifynffnz2886269.shtml.

[7]http://www.cssn.cn/zx/201712/t20171205_3770582.shtml.

[8]http://www.ocn.com.cn/jinrong/201801/mqkpq16154523.shtml.

[10]http://news.sina.com.cn/c/2018-03-08/doc-ifyks-eik9625344.shtml.

[12]https://wenku.baidu.com/view/60fe8528453610661ed9f4e6.html.

[13]高培勇.新一轮税制改革评述：内容、进程与前瞻.财贸经济，2009（4）.

[14]http://www.sohu.com/a/217667644_99989415.

[15]http://www.szhgyl.com.cn/qiwen/32387.html.[16][21]周天勇.开征房地产税之可能与可行.探索与争鸣，2018（3）.

[22]张学诞.中国房地产税：问题与探索.北京：中国财经出版社，2013：107-108.